As despesas sempre geram discussões e dúvidas entre especialistas “contadores, advogados, etc” e os empresários, tanto por questões contábeis e fiscais e as diversas normas.

Muitas das vezes é gerado confusão até entre os especialistas entre o que diz a norma contábil (atualmente o padrão IFRS/CPC´s) e as leis e normas da Receita Federal.

Mas enfim, vamos ao assunto.

As despesas são “sacrifícios” necessários para a obtenção de receitas de uma entidade.

Podemos dizer que a despesa é o consumo de bens  ou serviços que, direta ou indiretamente, ajuda a produzir uma receita. Diminuindo um ativo ou aumentando um passivo, uma despesa é realizada com a finalidade de se obter uma receita cujo valor se espera que seja superior à diminuição que provoca no patrimônio líquido.

… Eu particularmente gosto muito desse conceito acima…

Já o item 4.25, alínea “b” do CPC 00 (R1), despesas são decréscimos nos benefícios econômicos durante o período contábil, sob forma da saída de recursos ou da redução de ativos ou assunção de passivos, que resultam em decréscimo do patrimônio líquido, e que não estejam relacionados com distribuições aos detentores dos instrumentos patrimoniais.

O item 433 esclarece que o conceito abrange tanto as perdas como as despesas propriamente ditas. As despesas são usuais, necessárias como, salários, custo dos serviços e produtos, depreciação, etc. Já as perdas podem ou não surgir no decorrer do período, mas não diferem, em natureza, das demais despesas.

Perdas incluem por exemplo: sinistros como incêndios e inundações, assim como as que decorrem da venda de ativos não circulantes.

O item 4.49 estabelece que: as despesas devem ser reconhecidas na demonstração de resultado quando resultarem em decréscimo nos benefícios econômicos futuros, relacionado com o decréscimo de um ativo ou o aumento de um passivo, e puder ser mensurado com confiabilidade”.

As normas tributárias, especialmente as que dispõem sobre o lucro real, estabelecem alguns requisitos de dedutibilidade das despesas para fins de apuração de base de cálculo do IRPJ e da CSLL.

Vamos então continuar esse assunto pois só começamos.

DISTINÇÃO ENTRE CUSTOS E DESPESAS

         Do ponto de vista contábil, há diferenças entre custos e despesas que são importantes para a aplicação das normas do direito tributário.

Os custos dos produtos vendidos são registrados em conta do ativo e somente imputados aos resultados com a realização da venda; as despesas, por outro lado, são imediatamente registradas no resultado.

Fábio FANUCCHI em seu clássico Imposto de Renda das Empresas, ensina que:

“A legislação define custos: as despesas e os encargos relativos  à aquisição, produção, e venda dos bens e serviços objetos das transações de contas próprias. Com essa definição são custos: aquisição de mercadorias, objeto de revenda pelas empresas comerciais; aquisição de insumo (materiais que integram o bem objeto da produção das empresas industriais), materiais de embalagem e materiais auxiliares empregados na produção; mão-de-obra contratada para a realização do serviço ou do produto vendido; energia elétrica, vapor, rendimentos pagos ou creditados a terceiros; tributos em geral; quebras e perdas na produção ou nos estoques; encargos de depreciação; exaustão ou amortização.”

Desta forma, define-se o conceito de despesa:

“Despesas operacionais são as que, realizadas obrigatoriamente pela empresa, não correspondem a custos. São despesas operacionais, por exemplo: as de viagens; juros e comissões bancárias; aluguel; propaganda.”

Uma diferença básica entre custo e despesa é que as despesas possuem efeito imediato na composição do lucro, os custos, contudo, possuem efeito mediato, pois, como já dissemos, antes de passar pelo resultado, deverá ser registrado no ativo, e apenas quando ocorrer a realização da operação, que vem junto com a “baixa” ou venda dos estoques (realização da receita), deve-se incorporá-lo ao resultado.

Os artigos 301 e 302 do RIR/2018 são claros ao estabelecerem quais os elementos que serão obrigatoriamente registrados em conta de estoque até o momento em que ocorrer a venda. Essa regra não difere substancialmente da prevista nos itens 10 e 11 do CPC 16 (R1).

Já em relação as perdas no estoque o art. 303 e o item 16 do CPC 16 (R1) tem compatibilidade entre as normas contábeis e fiscais para fins de registro, ou seja, as perdas normais integram o custo de aquisição dos estoques e as perdas anormais são registradas em conta de despesas.

Por fim, em razão do disposto no intem 34 do CPC 16 (R1), os valores relativos a qualquer redução dos estoques para o valor realizável líquido (de que trata o Pronunciamento Técnico CPC 01) e todas as perdas de estoques devem ser reconhecidas como despesa do período em que a redução ou a perda ocorrerem.

DESPESAS NECESSÁRIAS, NORMAIS E USUAIS

Diz a Lei que são operacionais as despesas (não computadas nos custos) necessárias à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora. As despesas operacionais admitidas são as usuais ou normais nos tipos de transações, operações ou atividades da empresa (Lei n. 4.506, art. 47, parágrafo 2º; RIR, art. 311, parágrafo 2º.

Para Edmar Oliveira ANDRADE FILHO, a expressão “empresa” utilizada pela lei abrange toda e qualquer atividade explorada pelas pessoas jurídicas sujeitas ao lucro real, e, por isso, são dedutíveis as despesas necessárias suportadas por sociedades simples que não exploram empresa, mas desempenham atividade econômica com finalidade de lucro.

Há importantes contribuições doutrinárias do professor Ricardo Lobo TORRES acerca das características das despesas dedutíveis. Além das três expressões utilizadas no RIR (necessária, usual e normal), esse autor inclui mais duas expressões (a causalidade e a transparência).

A teoria da “causalidade” que vem sendo desenvolvida na doutrina alemã, por Klaus Tipke e Joachim Lang, ressaltando que a mesma já fora recepcionada pela jurisprudência do Tribunal Financeiro Federal.

O Tribunal Financeiro Federal na Alemanha já admitiu, por exemplo, as deduções correspondentes às despesas realizadas com congressos, seminários ou com o transporte, porque haveria um benefício futuro para a atividade empresarial. […]

Por fim, Ricardo Lobo Torres nos traz o critério de transparência, dizendo que este se trata de um aspecto formal relativo à segurança jurídica, e está ligado à contabilidade e à escrituração das despesas.

A contabilidade no Brasil é regulada pelo denominado Direito Societário, e também chamado por alguns de Direito Contábil. Por meio dos livros contábeis e auxiliares (principalmente a razão contábil), é possível checar se uma despesa ou gasto é despesa de fato, enfim, ou se os gastos “despesas” foram de fato apropriados (deduzidos) pelo chamado regime de competência etc.

Para o Heleno Taveira Torres, a compreensão dos critérios estabelecidos pela lei para autorizar a dedução de despesas em geral depende da identificação da causa jurídica dos contratos que dão origem às despesas em cada caso:

“despesas suportadas por documentação hábil, corretamente escrituradas pela pessoa jurídica, não podem ser glosadas, exceto se a fiscalização provar, de modo contundente, a desnecessidade da despesa, a ausência de correlação com a fonte produtora de rendimentos, ou a ausência de causa jurídica dos contratos geradores.”

As despesas que não satisfazerem os requisitos de dedutibilidade não podem ser deduzidas; assim sendo, há um conceito oposto de despesas dedutíveis, que são as “despesas indedutíveis”.

Diferença entre despesa incorrida e provisão

De acordo com o texto do § 1º do art. 311 do RIR/18, a dedução das despesas só é admissível quando elas forem consideradas “incorridas”, o que não incluem as simples provisões.

O significado da expressão “despesa incorrida” é encontrado no texto do Parecer Normativo CST n. 110/1971, nos seguintes termos:

“2. Permite-se deduzir das pessoas jurídicas, para efeito do imposto de renda, as despesas pagas ou incorridas no ano-base da declaração de rendimentos, entendendo-se por incorridas as que embora realizadas e quantificadas não tenham sido pagas”.

Em 1976 foi o Parecer Normativo CST n. 07, que confirmou o conceito acima, ao dizer:

“3. Como despesas incorridas, entendem-se as relacionadas a uma contraprestação de serviços ou obrigação contratual e que, embora caracterizadas e quantificadas no período-base, nele não tenham sido pagas, por isso figurando o valor respectivo no passivo exigível da empresa”.

Vejamos o ensinamento de Edmar Oliveira ANDRADE FILHO:

“Despesa incorrida tem existência, liquidez e certeza. A existência diz respeito a perfeição de uma relação jurídica decorrente da realização de um ato ou negócio jurídico (abstraída a questão da validade), pelo qual o contribuinte (como sujeito passivo da relação jurídica decorrente) obriga-se a prestar algo de forma incondicional; logo; a existência diz respeito a uma prestação, e a despesa é uma decorrência dela. A liquidez da prestação diz respeito à circunstância de poder ela ser exigível, segundo o direito aplicável a espécie. No que tange a certeza, ela pode ser qualitativa ou quantitativa; ou seja, tanto pode dizer respeito do negócio jurídico incondicional, como pode se referir a alguma incerteza sobre a prestação ou sua exigibilidade. Diz-se que algo goza de presunção de certeza quando ele é determinado ou objetivamente determinável.”

Uma provisão é uma despesa não incorrida, e, por isso, não pode – salvo autorização expressa em contrário – ser deduzida. Sobre o tema há o Parecer Normativo CST n. 110/1971, que tratou da diferença entre provisão e despesa incorrida:

“3. Assim, determinada despesa, originada de uma obrigação contratual ou da contraprestação de um serviço, porém, perfeitamente identificada, gera um passivo exigível enquanto não for paga e, logicamente, dedutível do lucro tributável.

4. Outra coisa será estimar-se um gasto, sem identificação e pretender-se onerar a conta de resultado, sem mesmo conhecer a quantificação definitiva, mediante a constituição de uma reserva, ainda que sob a denominação de provisão”.

Para Alberto XAVIER as provisões referem-se a fatos ainda não ocorridos, mas que podem vir a acontecer no futuro.

De acordo com as normas internacionais de contabilidade, o item 10 do Pronunciamento Técnico CPC 25, provisão é um passivo de prazo ou de valor incertos. […]

DESPESAS OPERACIONAIS INDEDUTÍVEIS *04/12

Na lei tributária existem certas despesas em que é definida que não podem ser deduzidas, é o caso do art. 13 da Lei 9.249/1995, que diz:

“Art. 13. Para efeito de apuração do lucro real e da base de cálculo da contribuição social sobre o lucro líquido, são vedadas as seguintes deduções, independentemente do disposto no art. 47 da Lei nº 4.506, de 30 de novembro de 1964:

        I – de qualquer provisão, exceto as constituídas para o pagamento de férias de empregados e de décimo-terceiro salário, a de que trata o art. 43 da Lei nº 8.981, de 20 de janeiro de 1995, com as alterações da Lei nº 9.065, de 20 de junho de 1995, e as provisões técnicas das companhias de seguro e de capitalização, bem como das entidades de previdência privada, cuja constituição é exigida pela legislação especial a elas aplicável;                     (Vide Lei 9.430, de 1996)

        II – das contraprestações de arrendamento mercantil e do aluguel de bens móveis ou imóveis, exceto quando relacionados intrinsecamente com a produção ou comercialização dos bens e serviços;

        III – de despesas de depreciação, amortização, manutenção, reparo, conservação, impostos, taxas, seguros e quaisquer outros gastos com bens móveis ou imóveis, exceto se intrinsecamente relacionados com a produção ou comercialização dos bens e serviços;

        IV – das despesas com alimentação de sócios, acionistas e administradores;

        V – das contribuições não compulsórias, exceto as destinadas a custear seguros e planos de saúde, e benefícios complementares assemelhados aos da previdência social, instituídos em favor dos empregados e dirigentes da pessoa jurídica;

        VI – das doações, exceto as referidas no § 2º;

        VII – das despesas com brindes.

        VIII – de despesas de depreciação, amortização e exaustão geradas por bem objeto de arrendamento mercantil pela arrendatária, na hipótese em que esta reconheça contabilmente o encargo.                          

(Incluído pela Lei nº 12.973, de 2014)

        § 1º Admitir-se-ão como dedutíveis as despesas com alimentação fornecida pela pessoa jurídica, indistintamente, a todos os seus empregados.

Ou seja, além da despesa possuir as características de necessidade à atividade exercida pela empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora, para ser dedutível a mesma não deve constar na relação de rubricas expostas anteriormente, presente no art. 13 da Lei nº 9.249/95.

Prova da efetividade da ocorrência da Despesa

Toda despesa deve ser comprovada para que possa aferir a sua necessidade e normalidade.

Vejamos abaixo o que diz a publicação:

Conforme o Parecer Normativo n. 10, de 28 de janeiro de 1976, que prescreve:

3. A comprovação dessas despesas, qualquer que seja sua natureza, há de ser feita com os documentos de praxe, isto é, recibos, notas fiscais, canhotos de passagens, etc., desde que a lei não impõe forma especial. O importante é serem de idoneidade indiscutível.

4. Pode ocorrer, todavia, o fato de a despesa ser de pequeno valor e, ocasionalmente, de difícil comprovação. Nesse caso, essa despesa poderá ser tida como acessória, admissível ante a razoabilidade e comprovação das principais, a juízo da autoridade fiscal.

Segundo Hiromi GIGUCHI, para que qualquer parcela seja dedutível na apuração do lucro real e do lucro líquido, é necessário que haja elementos convincentes de efetividade da operação, mormente no caso de prestação de serviços. A descrição genérica de “prestação de serviços” é insuficiente. A indedutibilidade da parcela, não está inibida pela possibilidade de que, com maiores averiguações, se pode constatar, inclusive, o evidente intuito de fraude na redução de lucro líquido, pela falsidade material ou ideológica da documentação, fato que imporia aí sim a qualificação da penalidade (ac. n. 01-05.499/2006 no DOU de 06-08-07”. E lembrando o que de fato ocorre na vida prática , ressalta que “é comum a nota fiscal de serviços dizer simplesmente comissões de vendas ou serviços prestados. Tratando de comissões de vendas terá que identificar a intermediação de venda realizada. No caso de serviços terá que informar a natureza, se elaboração de estudo técnico, laudo, parecer, etc. Sem a identificação a despesa é indedutível”.

Há casos em que a lei não estabelece um modo de provar. Em tais circunstâncias parece certo que a prova pode ser feita de todas as formas e meios em Direito admitidas. Assim, cabe ao contribuinte comprovar que as despesas foram incorridas, por qualquer meio e forma admitidos pelo Direito; de sorte cabe ao Fisco, “caso não concorde”, provar o contrário.

Não cabe a glosa de despesa necessária pelo simples motivo denominado “desconfiança da autoridade tributária”.

Conforme o julgado do CARF, dessa vez da 4ª Câmara / 1ª Turma Ordinária, traz o seguinte teor (Ácórdão 1401-002.647 de 12 de junho de 2018):

“CUSTOS E DESPESAS NÃO COMPROVADOS. GLOSA.

Para que uma despesa decorrente de serviços prestados seja deduzida da base de IRPJ, deve ser comprovada com contratos, documentos fiscais, comprovantes de pagamento e, principalmente, com a demonstração de efetividade (sic) do serviço prestado, devendo ainda ser necessária, normal e usual ao desenvolvimento da atividade da empresa. Se a empresa não comprovou sequer a efetividade dos serviços, correta a sua glosa. […]

No mais, a prova documental pode variar em razão da natureza do documento em cada caso concreto, ou seja, podem ser apresentadas cópias e/ou originais de notas fiscais, contratos e recibos de pagamentos; há, ainda, a possibilidade de serem consideradas outras provas, tais como cópia de passagem aérea, gastos com hotel etc., para justificar uma viagem, por exemplo. Esses documentos, também, podem ser a comprovação da capacidade técnica de uma empresa que prestou determinados serviços.

Fonte:

Novo RIR – Aspectos Jurídicos Relevantes do Regulamento do Imposto de Renda 2018- Editora Quartier Latin do Brasil São Paulo, P-483-497